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企業年金如何進行納稅籌劃

本文作者: 2年前 (2018-02-18)

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企業年金如何進行納稅籌劃

企業年金是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上自愿建立的補充養老保險形式,主要由個人繳費、企業繳費和年金投資收益三部分組成。從廣義上講,補充養老保險的形式既包括信托型企業年金,也包括在商業保險機構投保的具有養老保障功能的契約型商業保險。

我國是一個人口大國,面臨著較大的社會保障壓力。《國務院關于印發完善城鎮社會保障體系試點方案的通知》(國發[2000]42號)中就提出了要建立一個基本養老、補充養老與個人儲蓄養老相結合的社會保障體系。補充養老作為基本養老制度的有益補充,是企業自愿為員工建立的長期福利計劃。為了鼓勵企業的這種財務行為,需要在制定稅收政策時給予一定的支持,主要體現在:企業發生的補充養老保險費用能否在企業所得稅前扣除,在多大范圍和額度內予以稅前扣除;員工獲得的這種長期福利計劃是否構成個人所得,如果構成應稅所得,如何繳納個人所得稅等。

一、相關稅收政策解析

(一)企業所得稅政策解析

《財政部、國家稅務總局關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2009]27號)規定:“自2008年1月1日起,企業根據國家有關政策規定,為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費,分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分,在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分,不予扣除。”

企業執行上述政策時,應關注如下要點:

1、財稅[2009]27號文并未對補充養老保險的形式作出明確限制。實務中,企業能否在信托型企業年金與契約型商業補充養老保險兩種形式中任選一種并將其費用在稅前扣除,不同地方掌握的政策口徑存在差別。

2、企業應為全體員工支付補充養老保險,如果只是為部分員工繳付,則不得在稅前扣除。通常情況下,稅務機關也不接受企業為部分人員繳付并按繳付人員比例計算稅前扣除的做法(個別稅務機關有特殊規定的從其規定)。

3、稅收政策中未明確稅前扣除限額的計算方法。實務操作中有兩種可能的方法:第一種,按照企業的年度工資總額乘以5%計算稅前扣除限額,企業實際繳付的補充養老保險費用總額超過限額的部分進行納稅調整;第二種方法,按照每一位員工的年度工資總額乘以5%計算其稅前扣除限額,企業為該員工實際繳付的補充養老保險費用超過限額的部分進行納稅調整。顯然,后一種方法不認同企業在員工之間實行有差別待遇的繳費標準。

4、補繳企業年金能否在稅前扣除的問題。《國家稅務總局關于執行(企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)曾規定,企業按規定的標準補繳基本養老保險和補充養老保險,可以在補繳年度的稅前扣除。《企業所得稅法》實施后,相關稅收政策中未明確這一問題。

5、財稅[2009]27號文規定的稅前扣除標準為企業支付的補充養老保險部分,不包括職工個人應承擔的部分。我國《企業年金試行辦法》規定,企業年金所需費用由企業和職工個人共同繳納,企業繳費每年不超過本企業上年度職工工資總額的1/12,企業和職工個人繳費合計一般不超過本企業上年度職工工資總額的1/6,職工個人繳費可以由企業從職工個人工資中代扣。由此可見,職工個人繳費部分屬于工資總額的組成部分,只要按規定繳納了個人所得稅,就可以在企業所得稅前據實扣除。

(二)個人所得稅政策解析

《國家稅務總局關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》(國稅函[2009]694號)對企業年金的個人所得稅政策作了相應調整。

1、國稅函[2009]694號文中雖然重申了應在企業年金繳費環節征稅的政策,但明確了新的計稅方法。該文規定,個人繳費部分不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除,企業繳費計入個人賬戶的部分(以下簡稱企業繳費)與個人當月的工資、薪金分開,單獨視為一個月的工資、薪金,不扣除任何費用計算應繳稅款。

例如:假設某企業職工年金賬戶中每月個人繳費200元、企業繳費500元,其200元的個人繳費不得在計算員工個人工資薪金所得時于稅前扣除,屬于員工個人稅后工薪的繳費;企業繳入其個人賬戶的500元不并入當月工資、薪金,直接將500元視為當月所得對應個人所得稅“工資、薪金所得”稅率表中的適用稅率計算應扣繳的稅款。

2、企業在實際操作中尤其需要注意的是,可采取企業年金計算方法的應為符合《企業年金試行辦法》中相關條件的部分,并非所有形式的補充養老保險都可以采用國稅函[2009]694號文規定的方法計算繳納個人所得稅,這是其與企業所得稅政策最大的不同之處。對個人取得該文件規定之外的其他補充養老保險收入,應全額并入當月工資、薪金所得依法征收個人所得稅。

3、在國稅函[2009]694號文下發前(2009年12月10日之前),企業已按規定對企業繳費部分依法扣繳個人所得稅的,稅務機關不再退稅;企業未扣繳企業繳費部分個人所得稅的,稅務機關應限期責令企業按以下方法計算扣繳稅款:以每年度未扣繳企業繳費部分為應納稅所得額,以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業繳費的適用稅率,匯總計算各年度應扣繳稅款。

例如:李某所在企業2008年為其建立年金,李某2008年1~12月個人所得稅應納稅所得額合計36000元,企業為其支付企業年金合計為3600元,但對支付的企業年金均未扣繳個人所得稅。根據國稅函[2009]694號文規定,企業須按如下方法補扣稅款:先計算李某2008年月平均工資額:36000/12=3000(元),確定適用個人所得稅率為15%;再計算企業為李某支付的3600元企業年金應補繳的個人所得稅為:3600×15%=540(元)。

4、我國《企業年金基金管理試行辦法》中指出,企業年金基金,是指根據依法制定的企業年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業補充養老保險基金。國稅函[2009]694號文中未明確企業年金投資運營進入個人賬戶的收益是否屬于應稅所得。筆者認為,我國目前對個人從證券投資基金中獲得的收益免征個人所得稅,參照此類規定,個人賬戶中分配得的投資運營收益應免征個人所得稅。

二、企業年金納稅籌劃

1、關于企業年金的企業所得稅前扣除政策,從某種意義上看已不成為一項稅收優惠,因為我國已對工資薪金的稅前扣除采用據實扣除原則。但對于國有企業而言,《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)規定,其稅前扣除的工資薪金不得超過主管部門核定的工資總額。如果此類企業實際發生的工資薪金已經達到或超過核定標準,則為員工支付企業年金仍不失為一種納稅籌劃的安排。

2、在個人所得稅方面,由于企業年金分月繳費時不與當月工資薪金合并計稅,實際上是稅收制度給員工個人又提供了一次重新適用低級次稅率的機會,給企業設計員工薪酬制度帶來了新的籌劃點。同時,企業應注意企業年金的繳費方式。國稅函[2009]694號文規定,企業年金按季度、半年或年度繳納企業繳費的,在計稅時不得還原至所屬月份,均作為一個月的工資、薪金,不扣除任何費用,按照“工資、薪金所得”項目適用稅率計算扣繳個人所得稅。個人取得的工資薪金收入應于個人實際取得時計算繳納個人所得稅,對于個人一次性取得原本可能屬于不同月份的工資薪金,都不允許進行分攤。由此可見,相對按季度、半年或年度繳納企業繳費而言,按月繳納企業繳費的,稅負相對較輕,對員工更加有利。

3、國稅函[2009]694號文還規定,對因年金設置條件導致的已經計入個人賬戶的企業繳費不能歸屬個人的部分,其已扣繳的個人所得稅應予以退還。具體計算公式如下:

應退稅款=企業繳費已納稅款×(1-實際領取企業繳費/已納稅企業繳費的累計額)

需要說明的是,上述退稅公式中的“己納稅企業繳費的累計額”應為企業為員工繳付的年金扣繳個人所得稅后的累計金額。該退稅計算方法對于員工總體上是有利的。例如,企業為某員工繳付年金20萬元(稅后),已扣繳該員工個人所得稅2萬元,現因種種原因員工退出年金計劃,一次性領取企業年金繳費額12萬元。則:
應退稅款=20000×(1-12/20)=8000(元)

從理論上講,該員工提前領取了企業繳費額,該項報酬本質上就應屬于員工的一般薪酬,應與以前年度各月的工資薪金所得合并后適用相應累進稅率計稅,在累計稅率較高時,員工可能涉及補稅問題。然而,本公式作為簡化處理,員工提前領取的企業繳費額仍然按原辦法征稅,不作重新計算處理。

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